Autor: Basanta de la Peña, Jaime. 
   ¿Economía o Fraude?     
 
 ABC.    30/03/1969.  Página: 55-60. Páginas: 2. Párrafos: 17. 

HOJAS DE ALCABALA

ABC. DOMINGO 30 DE MARZO DE 1969. EDICIÓN DE LA MAÑANA. PAG. 55,

¿ECONOMÍA O FRAUDE?

Hace bastantes años, un sector doctrinal decía (Koczynski)—por cierto, no muy

respetuosamente—que a la mirada del Fisco le ocurre lo que a la de algunos

animales de desarrollo orgánico muy elemental: que sólo perciben los objetos

cuando están en movimiento. Y así, según esta tesis, aquél no alcanza a

distinguir la existencia de muchos valores o riquezas en tanto que míos y otros

se mantienen fijos, quietos o en potencia. Pero al entrar en movimiento caen

dentro del ángulo visual del Fisco, quien, de esta manera, puede legítimamente

captar y detraer una parte de ellas.

Para evitarlo—y muchos lo deseaban—, la solución era evidente. Convenía adoptar,

oficialmente al menos, un abstencionismo cauteloso que no diera la Impresión de

actividad temida.

Cuando ´esto no era factible, una compleja y abundante literatura servía para

predisponer el ánimo del defraudador potencial y tranquilizarle la conciencia.

De esta forma, el contribuyente descubierto o en trance de serlo entraba en

contacto con el Fisco con la doble sensación de ser una víctima y de estarle

permitido el uso de toda clase de subterfugios o sutilezas. El fin deseado

siempre era el mismo: o no pagar o hacerlo lo menos posible.

Hoy este panorama ha cambiado grandemente. La Administración de la Hacienda

Pública está notablemente mejor organizada y no necesita de tales

condicionamientos ópticos para descubrir las fuentes de riqueza ocultas. De otro

lado, la evolución económica no tolera abstencionismos. Por último, las antiguas

teorías "tranquilizantes" están en su mayoría en el más absoluto descrédito: el

contribuyente no es más (ni menos, tampoco) que un. ciudadano que cumple con sus

deberes.

Pero ocurre que éstos son a menudo pesados. De ahí que aún el más escrupuloso

procure, sí no defraudar, al menos no incurrir en errores, porque las

equivocaciones cuestan, frecuentemente, caras.

ECONOMÍA DE OPCIÓN Y FRAUDE A LA LEY FISCAL

Tal preocupación puede determinar vías oblicuas o incluso artificios presididos

por el ánimo, en algunas ocasiones, de no pagar más de lo necesario, y en otras,

de pagar menos de lo debido.

Es en este punto donde queremos centrar la atención. Prescindiremos del examen

de las conductas que vulneran abiertamente las leyes fiscales a las Que podemos

denominar genéricamente como defraudatorias y nos fijaremos, en cambio, en

aquellas que tienden a conseguir una menor carga tributaria utili2ando

precisamente las posibilidades que el propio ordenamiento fiscal concede.

Según que esa utilización sea o no armónica con los fines que el legislador

buscó al crear las figuras empleadas a modo de instrumento, surgen los

denominados economía de opción (Larraz) y el fraude a la ley fiscal. Aunque en

este terreno, desgraciadamente, predomina la imprecisión, tanto terminológica

como conceptual, podemos decir respecto al primero que su presencia supone la

concurrencia de los siguientes requisitos: 1°) Apariencia de legalidad lograda

mediante la adopción de una forma jurídica o la realización dé un negocio

jurídico regulado, reconocido y sancionado por el derecho positivo. 2.°)

utilización de esa forma y negocio jurídico con fines o ´contenido económico

diversos de los que legislativamente le son típicos. 3.°í Intencionalidad

fraudulenta del comportamiento. 4.°)

El precepto legal defraudado ha de ser una norma de derecho tributario material.

5.°) El resultado económico obtenido o buscado es típico o normal de los hechos

o contratos tipificados como hechos Imponibles en una norma fiscal. 6.*) La

norma defraudada queda sin aplicación al supuesto fraudulento por la

discordancia entre la forma Jurídica empleada. Institución creada o negocio de

cobertura utilizado y los restantes elementos del hecho imponible aue contiene y

tipifica; y 7.°) La inaplicación del precepto fiscal defraudado va contra los

fines del ordenamiento positivo y el auténtico espíritu del precepto. (Pérez de

Ayala.)

Como el lector habrá comprendido fácilmente, nos estamos moviendo en un terreno

sumamente oscuro y dificultoso, fundamentalmente porque el legislador fiscal

casi siempre sólo se ha preocupado de tipificar determinadas figuras del ilícito

tributario, que suponen una conculcación abierta de sus preceptos (infracciones

tributarias), dejando abandonado a la teoría general del derecho la construcción

del fraude a la ley del que el fiscal consideran no es más que una especie

cualificada.

EL DAÑO A LA HACIENDA PUBLICA

Sin embargo, el problema es muy grave; sobre todo por un doble orden de

consideraciones. De una parte, porque estadísticamente creemos que el daño

causado a la Hacienda Pública a través del fraude a la Ley puede ser más

importante que en las otras figuras del ilícito. Téngase en cuenta no sólo la

común falta de mención legislativa expresa, sino también que la complejidad da

los ordenamientos tributarios es el mal endémico de nuestros días, y como se ha

dicho acertadamente (Amorós) el fraude a la Ley tiene existencia y entidad desde

que existe un ordenamiento jurídico complejo, pues la coexistencia de distintas

normas integrantes de tal ordenamiento y que obliga, lógicamente, a una

coordinación, puede ser utilizada, valiosamente para, contraponiéndolas, hacer

posible el evadirse d« la carga impositiva utilizando o empleando apariencias

legales.

De otra, porque las barreras de separación con la llamada economía de opción no

son precisas ni coherentes. Si se acepta que por esta última puede entenderse la

posibilidad que el propio legislador ofrece al contribuyente de elegir, sin

infracción o encubrimiento alguno ni intención fraudulenta, entre dos o más

fórmulas Jurídicas con su correspondiente tratamiento fiscal distinto, se

convendrá en que todo propósito diferencial tropieza con dificultades. A lo más

que puede llegarse, creemos, es a afirmar que una y otra figura divergen en que

mientras en el fraude hay evasión encubierta e Intencional de mandatos

tributarios a través de la creación artificial de apariencias de legalidad, en

la economía de opción, en cambio, no se hace más que una selección legítima de

cauces Jurídicos, optando por el más beneficioso de entre los ofrecidos por la

propia Ley, pero sin infracción ni ánimo fraudulento.

Mas, conviene recordarlo, la raíz de fondo es común. Recientemente, el profesor

brasileño Barbosa ha desarrollado esta idea diciendo "asunto delicado y de la

mayor importancia en las relaciones entre Fisco y contribuyente es saber hasta

qué punto pueden los contribuyentes organizar, con los instrumentos jurídicos

del Derecho Privado, sus negocios, sus empresas y. en fin, sus relaciones

económicas de modo que sufran el mínimo de tributación posible. Si es exacto que

el Fisco tiene el derecho de exigir los tributos, también lo es que solamente

puede exigirlos dentro de los límites legales trazados. La ley tributaria,

incluso cuando entre en relación con las leyes de Derecho Privado, no llega al

punto de disponer o interferir en el derecho sustantivo privado, en las

relaciones entre particulares, puesto que la ley tributaria disciplina otro tipo

de relaciones, la relación entre Fisco y contribuyente".

ACTUACIONES SUSCEPTIBLES DE SANCIÓN

No obstante, creemos no cabe desorbitar las conclusiones. Bien está que cuando

el contribuyente estructure sus relaciones utilizando fórmulas nórmales de

Derecho Privado, si con ello consigue una menor tributación, no sea posible ni

lícito sancionarle (economía de opción). Pero cuando emplee fórmulas anormales o

inadecuadas con el ánimo de impedir la tributación que le sería debida, si

hubiera seguido la senda correcta, entonces habrá incurrido en fraude a la ley

fiscal y su actuar deberá ser sancionado.

Unoi ejemplos introducirán, tal vez, mayor claridad en la exposición. Si varías

personas deciden explotar en común un determinado negocio y constituyen una

sociedad, aportando a la misma los bienes que integran su patrimonio, en lugar

de transmitirse éstos entre sí, habrá economía de opción. En efecto, las

compraventas tributan de un modo mucho más elevado que las aportaciones

sociales, y habiendo auténtico ánimo dé crear una sociedad para la explotación,

la opción realizada es plenamente lícita.

Si, en cambio, la sociedad no es más que un artificio o pantalla, y uno, al

menos, de los aportantes lo único que aspira es a cobrar el precio del Inmueble

que llevó al patrimonio de la sociedad, de forma que simultáneamente transmite

sus acciones a los restantes socios, se habrá cometido un fraude a la ley

fiscal, porque la fórmula societaria se ha empleado anormalmente y con ánimo

defraudatorio, lográndose así evadir la carga tributaria del acto de la

compraventa (7,4 por 100), sustituyéndola por la Inferior, correspondiente a la

aportación social y ulterior transmisión de acciones (1,70 por 100, más 2 por

100, Igual a 3,7 por 100).

Asi las cosas, parece no sólo evidente, sino hasta necesario que el fraude a la

ley fiscal sea sancionado. Pero tampoco cabe desconocer las graves dificultades

que este propósito encierra, entre otras razones por su carácter encubierto, por

su frecuente confusión con la economía de opción y, sobre todo, por la

Ineludible exigencia, en aras al principio de seguridad Jurídica, de una prueba

satisfactoria y precisamente a cargo de la Hacienda Pública.

En España, poco o nada había específicamente al respecto hasta la Ley General

Tributaria de 28 de diciembre de 1963. En su artículo 24 aparece, pues, por

primera vez proclamado, al decir: "1.—No se admitirá la analogía para extender

más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho Imponible o el dé las

exenciones o bonificaciones. 2.—Para evitar el "fraude de ley" se entenderá, a

los efectos del número anterior, que no existe extensión del hecho imponible

cuando se graven hechos realizados con el propósito probado de eludir el

impuesto, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho

imponible. Para declarar que existe fraude de ley será necesario un expediente

especial, en el que se aporte por la Administración la prueba correspondiente y

ee dé audiencia al Interesado."

Basta ojear esta norma para compren der su Interés... y sus problemas de

aplicación. En una próxima colaboración nos proponemos abordarlos y, si ea

posible, resolverlos. En todo caso, vale la pena Intentarlo.—Jaime BASANTA DE LA

PEÑA.

 

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